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营改增新政解读及其风险管控

发布日期:2013-3-28 作者:卢国阳 出处:《建筑房地产律师》


 

笔者认为,营业税和增值税在纳税原理、征收方式、税法条文及其具体适用上,均存在着较大的甚至本质的差异。故,对于原营业税的纳税人而言,在准确把握国家进行本次增值税改革试点的精神和导向的基础上,如何具体适应和适用营改增新政,具体了解、掌握其中可能的风险及其防范,就显得极为重要。笔者就营业税改征增值税的核心要点及其可能的风险进行解读,以期对原营业税纳税人有所助益。

一般纳税人的主动申请认定义务

根据增值税相关法律以及前述营改增文件,试点范围内的增值税纳税义务人,根据其年营业额的不同,区分为一般纳税人和小规模纳税人。对于一般纳税人而言,其增值税应纳税额的计算方式为:当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。即其进项税额可以抵扣销项税额,以差额实际纳税。在原营业税政策下,营业税的应纳税额,直接为当期营业额与营业税税率的乘积,两者的差异显而易见。

根据现行增值税法律规定,营改增纳税义务人,其年营业额超过500万元的,即应当主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定,从而适用当期销项税额扣除当期进项税额后的余差额部分实际缴纳增值税。

若符合一般纳税人条件的纳税人未在法定期限内依法主动申请一般纳税人资格认定的,税务机关将直接按照营业额(换算成不含税营业额)和增值税适用税率计算应纳税额,且不得抵扣进项税额。

举例说明:

某纳税人2012年度营业额为400万元,未达到一般纳税人标准,故其2012年为小规模纳税人,直接按照3%的征收率缴纳增值税。假若2013年年中其营业额超过了500万元。但其却未在规定期限内申请一般纳税人认定,则其2013年的营业额,税务机关均有权适用6%的税率征收增值税,且其进项税额不允许抵扣。对此类纳税人而言,其由此导致的损失是巨大的。

小规模纳税人的简易征收及其专用发票的代开

如前所述,一般纳税人增值税应纳税额为抵扣进项税额后的差额,但小规模纳税人则实行简易征收办法,按3%的征收率征收增值税,不得抵扣进项税额。故,其增值税应纳税额的计算方式,与营业税计算方式具有相似性,即为当期营业额与增值税征收率的乘积。当然,营业税系价内税而增值税为价外税。故,营业税的当期营业额即为实际向交易对方收取的价款,而增值税的当期营业额需要按规定换算为不含税营业额。两者仍然具有较大的差异。

根据现行增值税法律规定,一般纳税人可以对外开具增值税专用发票,小规模纳税人则不得对外开具增值税专用发票。对于交易相对方而言,其取得增值税专用发票的情况下,在计算缴纳其自身的增值税应纳税额时,可以直接抵扣该进项税额。而因小规模纳税人不得开具增值税专用发票,交易相对方无法在与小规模纳税人交易时,获得增值税专用发票,从而其进项税额抵扣减少,进而增加其增值税税负。同样的,对于一般纳税人购进原材料、办公用品等情形下,若向具有一般纳税人资格的纳税人采购,可获得增值税专用发票及用于抵扣进项税额,而向小规模纳税人采购则无法取得增值税专用发票,也无法获得进项税额的抵扣。故,单纯就这一层面而言,小规模纳税人相比于一般纳税人,其具有一定的竞争弱势。

但根据现行增值税法律及其操作实践,尽管小规模纳税人依法不得开具增值税专用发票,但其依法有权按其所适用的3%征收率,向主管税务机关申请代开增值税专用发票,该等发票同样可由其客户作为进项税额用于抵扣增值税。因此,小规模纳税人向一般纳税人销售货物或者提供劳务时,其通过申请税务机关代开的增值税专用发票,同样具有增值税税款抵扣功能。当然,小规模纳税人申请代开增值税专用发票时,只能按照按照3%的征收率开具,接受方也只能按照3%的进项税额进行抵扣,而不能代开适用税率为6%(或者17%等税率)的增值税专用发票。

价外费用的增值税纳税义务

根据增值税法律相关规定,增值税纳税人的应税营业额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。而根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)第三十三条的规定,价外费用,是指价外收取的各种性质的价外收费,但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。价外费用具体包括:购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

因此,营改增纳税人在对外销售货物或者提供应税劳务时,除了向交易对方收取合同价款之外,另行向交易对方收取违约金、赔偿金、资金占用费,以及代垫款项的收回等情形时,该等另行取得的款项,均应当依法并入营业额申报缴纳增值税。以建筑业、装修业营改增为例(建筑业营改增很有可能将在近期于全国试点实施)。在原营业税制度下,尤其装修装饰行业,其营业税的税基,可以扣除购买的原材料等(直接以施工企业名义购买,相应发票开具给施工企业);在垫支代购(以业主名义购买,相应发票开具给业主,但款项或者部分款项由施工企业垫付)的情况下,其营业税税基通常也不含该部分收回的代垫款项。但在改征增值税后,其增值税税基将包括前述购买原材料等所含款项,从而对此类的企业税负产生重大不利影响。

当然,根据财政部、国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知(财税[2011]110号)第二条第(二)项“3.计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业,其代收代垫金额可予以合理扣除”之规定,对存在大量代收代付款项之行业,其所垫付或转付款项,可在营业额中剔除,从而无须作为价外费用缴纳增值税。而前述关于价外费用的解释之财税[2011]111号文件,该文件明确系“根据《营业税改征增值税试点方案》”即财税[2011]110号文件而制定的实施细则,在两者存在冲突的情况下,依法应当按照财税[2011]110号文件执行。因此,中央职能部门或者各地方职能部门,会否根据不同行业的特点和现状,比如建筑行业、装饰装修行业、律师服务行业等归入上述所称之“存在大量代收转付或代垫资金的行业”,进而将其代收代垫资金从增值税价外费用中剔除,尚有待于实践检验。在此类文件出台之前,价外费用的问题将困扰很多此类企业或者行业。

非正常损失购进货物之进项税额的转出问题

根据增值税相关法律规定,增值税纳税人购买货物、原材料已实际依法抵扣进项税额的,若该等货物实际产生了损失,比如遗失、被窃取、腐烂变质等情形的,则该等货物的损失可能被认定构成非正常损失,进而其已实际抵扣的进项税额应依法转出,并补缴相应的增值税款。而在原营业税制度下,营业税纳税人发生货物、原材料等损失的,均不涉及营业税的补缴。因此,营改增的纳税人,尤其购进原材料、货物、资产较多甚至大量存在之纳税人,如何加强对该等原材料、货物、资产的管理,以避免发生非正常损失,显得极为重要和必要。

增值税法律所称之非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。可见,非正常损失仅限于以下三种情况,即(1)被盗;(2)丢失;(3)霉烂变质。除此之外的货物损失,均不属于非正常损失,当然也不涉及增值税进项税额转出以及增值税的补缴问题。比如自然灾害造成的货物损失;货物的自然损耗;生产、施工、作业过程中货物的自然耗费等。

当然,在税收执法实践中,对非正常损失的界定,尤其就货物的“丢失、霉烂变质”,是否必须基于“管理不善”而造成颇多争议。即实践中,对“管理不善”是否仅修饰和限定“被盗”这单一情形,还是同时修饰和限定“丢失、霉烂变质”这两种情形,理解并不一致。笔者认为,从非正常损失三种情形的例举,以及立法条文简洁要求和行文惯例看,“管理不善”应当同时修饰和限定三种情形。因而,对营改增纳税人来说,在改征增值税后,应当特别建立、加强、完善包括原材料、货物、资产在内的管理制度和管理规范。有具有良好管理制度和管理规范并且严格执行的情况下,即使产生了货物的丢失、被盗和变质情形,拟认定其构成非正常损失将缺乏事实基础和法律依据。相反,若未建立良好的管理制度和规范,或者未严格执行该等制度和规范,由此产生货物丢失、被盗等情形的,将可能被认定为非正常损失,从而在货物的经济损失之外,额外因相应货物进项税额转出而导致之税款的损失。

增值税发票的使用及管理

对营改增纳税人而言,其在商业活动中因购进原材料或者接受应税劳务而取得增值税专用发票。该等增值税专用发票经金税系统认证后,纳税人用以抵扣其进项税额。但在税收执法实践中,通过金税系统认证的增值税专用发票,仍然存在着实际系“虚开”之风险,从而对取得该等“虚开”发票之纳税人而言,该增值税专用发票所注明的进项税额均不能予以抵扣(尚未实际抵扣时),或者应当予以进项税额转出(已实际抵扣时)。同时,基于取得该等“虚开”发票之纳税人主观状态的不同,税收相关法律以及税收执法实践中,将其区分为“恶意取得”虚开的发票,和“善意取得”虚开发票两种情形。对于前一种情形,其行为可能涉嫌构成逃税罪,甚至虚开增值税专用发票罪;而后一种情形下,鉴于纳税人并不知道通常也不可能知道该发票实际系虚开,从而无须承担逃税或者虚开增值税专用发票之责任。

1、取得虚开的增值税专用发票

所谓“恶意取得”,是指明知或者应知是他人虚开的专用发票,却仍然接受的违法行为。例如,在货物交易或者增值税应税劳务中,购货方或者劳务接受方从销售方或者提供劳务方取得由第三方开具的专用发票,即购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方或提供劳务方名称、印章与其进行实际交易的销售方或提供劳务方名称、印章不相符合的,将被认定构成“恶意取得”。对于“恶意取得”增值税专用发票的纳税人,已实际抵扣该发票载明的进项税额的,其行为将涉嫌构成逃税甚至逃税罪,或者虚开增值税专用发票罪,从而须承担相应的法律责任。

而所谓“善意取得”,是指购货方不知道其从销售方取得的增值税专用发票系销售方虚开的情况。通常而言,若不能认定购货方取得之发票系“恶意取得”的,或者纳税人能够证明,其对于该发票系虚假开具并不知情或者通常也难以知情的,则将认定构成“善意取得”。对于“善意取得”虚开发票的纳税人,无论该发票是否已实际抵扣,对其都不以逃税论处,更不会涉嫌构成犯罪。当然,该发票载载明的增值税税款仍然需要追缴。

因此,在法律后果上,“恶意取得”与“善意取得”存在着质的区别,营改增纳税人在获取增值税专用发票时尤应予以注意。

2、虚开增值税专用发票

虚开增值税专用发票,是指完全没有或者没有真实的货物、劳务交易而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。根据刑法第205条之规定,上述行为构成虚开增值税专用发票罪。

根据发票管理办法以及增值税专用发票管理的特别规定,发票应当基于真实的交易关系而开具,并且发票只能在实际进行交易的双方之间开具,即由货物的销售方或者劳务的提供方向货物的购买方或者劳务的接收方开具。对于货物的购买方或者劳务的接收方而言,其也只能接受由货物的销售方或者劳务的提供方以其自身名义开具的增值税专用发票,否则即使双方之间存在着真实的货物交易关系,并且其发票载明的金额与实际交易金额一致,但因为发票开具方并非货物的销售方或者劳务的提供方,或者发票的接收方(发票抬头)并非货物的购买方或劳务的接收方,则该等发票仍然属于现行税法以及刑法规定之“虚开”的发票,相应各方应依法承担开具或者取得虚开增值税专用发票之行政或者刑事责任。

因此,实践中普遍存在着一种误区,即只要确实有真实的交易关系,并且所开具的本身是真实的,可以通过金税系统认证的,就不构成虚开增值税专用发票,或者不构成取得虚开的增值税专用发票。事实上,营改增的纳税人在开具或者取得增值税专用发票环节,除应当严格遵循实际的、真实交易原则之外,并应当严格遵循由作为销售方的企业开具,以及开具以购买方为抬头之发票的原则。就取得之增值税专用发票而言,应当严格遵循只取得由实际销售方以其自身名义开具之发票的原则,即使由销售方的关联企业开具发票,或者取得由销售方的关联企业开具之发票,仍然涉嫌构成虚开增值税专用发票,或者取得虚开的增值税专用发票。这一风险同样应引起特别关注和重视。